Библиотека: Финансы: Практика планирования аудиторской проверки коммерческого банка

Словосочетание коммерческий банк, даже у человека очень далекого от экономики, вызывает ассоциации, что это - большое число клиентов, большое количество различных операций, большие объемы денежных средств. В большинстве случаев это правильно. Даже скромные по российским меркам коммерческие банки это больше тысячи лицевых счетов, десятки тысяч операций в год, сотни миллионов рублей в работе.


Очевидно, что аудитору для подтверждения достоверности финансовой отчетности такого хозяйственного субъекта как коммерческий банк, нельзя (экономически невыгодно и физически невозможно) просмотреть всю документацию и проверить все хозяйственные операции банка. Единственным выходом для аудиторов является применение различных выборочных проверок. Другого пути обеспечить высокое качество работы в приемлемые сроки по разумной цене сегодня не существует.


В аудиторской практике, как зарубежной, так и отечественной, применяются две основные методики выборок - методика качественного выборочного наблюдения и методика количественного выборочного наблюдения.
Качественное выборочное наблюдение наиболее эффективно при т.н. документарной проверке, когда целью проверки документа является ответ на вопрос правильный он или нет. К такому типу документов в коммерческом банке относятся платежные документы (особенно кассовая документация), кредитная документация (особенно залоговые документы), юридические документы, например обязательства банка, вытекающие из данных им гарантий третьим лицам и другие документы. Определить заранее все возможные типы документов, с которыми встретится аудитор в конкретном коммерческом банке затруднительно. Это зависит от организационной структуры данного коммерческого банка, методов управления банком и его внутренним документооборотом, практики отношений банка с его клиентами, которые у каждого банка имеют свою специфику.


Задача аудиторской проверки, организованной по методу качественного выборочного наблюдения, заключается в оценке частоты появления определенного признака, на основании которого данный банковский документ можно признать неправильным (ошибочным, недостоверным). Такой тип аудиторской проверки еще называют аудитом на соответствие.


Количественное выборочное наблюдение позволяет получить измеряемую в определенных единицах количественную оценку (собственно, поэтому оно так и называется) какого-то признака в проверяемой финансовой документации банка или банковской отчетности. Эту оценку можно измерять, сравнивать с заранее установленными значениями, распространять на весь объем документов, на которых производилось выборочное наблюдение, строить ее динамику во времени и т.д. Такой тип аудиторской проверки еще называют аудитом по существу.


К каждому из двух вышеперечисленных типов выборочного наблюдения можно применять как статистические, так и нестатистические методы построения аудиторской выборки.


Спецификой бухгалтерского учета в хозяйственных субъектах является то, что учет ведется в стоимостной оценке. Это позволило разработать новый метод выборочного наблюдения, ориентированный, прежде всего на проверку финансовой документации и отчетности, объединяющий достоинства качественного и количественного методов выборочного наблюдения.


Такой метод выборочного наблюдения получил название монетарного выборочного исследования. Отметим, что этот метод был разработан зарубежными аудиторами (считается, что приоритет в разработке этого метода принадлежит фирме "Deloittes Haskins and Sells"), и со второй половины ХХ века получил широчайшее распространение в аудиторской практике. Метод монетарного выборочного наблюдения, сочетая методики количественного и качественного выборочного наблюдений, позволяет оценивать ошибки, содержащиеся в банковской финансовой отчетности в денежном выражении, включая варианты оценок верности (неверности) проверяемого качественного признака. Важнейшим преимуществом монетарного выборочного исследования является соблюдение принципа репрезентативности - любая денежная единица, проверяемой финансовой отчетности, имеет равновероятные шансы быть отобранной для проверки. Методика построения монетарной выборки является основным инструментом при планировании аудиторской проверки коммерческого банка.

Какие трудности представляет практическая реализация применения метода монетарной выборки в отечественной практике банковского аудита?


Для ответа на этот вопрос вспомним, что подтверждает в российском банке аудитор, и за что следовательно, он несет ответственность, рискуя своим добрым именем, а вместе с ним и лицензией на проведение банковского аудита.
Аудитор, занимающийся банковским аудитом, подтверждает достоверность годовой публикуемой отчетности, состоящей из двух основных форм и одной дополнительной формы банковской отчетности. Основными формами годовой публикуемой отчетности являются баланс кредитной организации и отчет о прибылях и убытках. Мы не будем подробно останавливаться на всех особенностях и сложностях составления данных форм годовой отчетности, отметим только, что данные формы отчетности являются агрегированными финансовыми отчетами. В агрегированном финансовом отчете каждый показатель, входящий в балансовый отчет (36 показателей) или в отчет о прибылях и убытках (37 показателей), представляет собой финансовый агрегат, включающий в себя определенное количество балансовых счетов или их частей (форма №101) или статей отчета о прибылях и убытках или ее частей (форма №102).
Что означает достоверность финансовой отчетности? Какую отчетность можно признать достоверной, а какую нет и почему? Какие существуют критерии достоверности финансовой отчетности?


Главнейшим критерием достоверности любой финансовой отчетности, включая банковскую отчетность, является критерий существенности, который обычно имеет количественную характеристику - уровень существенности.
Закономерен вопрос - как устанавливается (определяется) искомый уровень существенности, и что такое существенность вообще? Ответить на этот вопрос призваны стандарты аудиторской деятельности, на основе которых практикующие аудиторы обязаны строить свою работу по проверке экономических субъектов. Вот что говорится об этом в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск":


"2.2. Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается такая степень точности показателей бухгалтерской отчетности, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Существенность информации - это ее свойство, которое делает ее способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации.


2.3. Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий - уровень существенности.


2.4. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
2.5. При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности."


Российский стандарт, впрочем, как и его зарубежные аналоги, не дает четкого алгоритма определения уровня существенности. Использование в данном стандарте таких определений как "квалифицированный пользователь" или "правильные экономические решения" трудно увязать с какой-либо одной количественной оценкой.
Заметим, что банковские аудиторы, по сравнению с аудиторами, занимающимися общим аудитом, находятся в более невыгодном положении в отношении применимости конкретных рекомендаций, содержащихся в российских стандартах. Все примеры расчетов тех или иных показателей, используемые в российских стандартах аудита, ориентированы исключительно на специалистов в области общего аудита. Это вполне понятно. Количество предприятий среди хозяйствующих субъектов на несколько порядков превосходит количество реально работающих коммерческих банков.


Исходя из требований российского стандарта для подтверждения отчетности коммерческого банка, уровень существенности можно определить как максимально допустимая ошибка проверяемой банковской финансовой отчетности, выраженная в тех же единицах, что и представленная отчетность. Как следствие, достоверной финансовой отчетностью можно признать такую банковскую отчетность, совокупный размер ошибок в которой, выявленный в ходе проведения аудиторской проверки коммерческого банка, не превышает уровень существенности.
Количественно уровень существенности, в соответствии с требованиями российского стандарта, должен быть определен на основе базовых показателей бухгалтерской отчетности. Как мы рассмотрели выше, таких показателей для банковского аудитора имеется достаточно (36 показателей для подтверждения банковского баланса и 37 показателей для подтверждения отчета о прибылях и убытках). Финансовые показатели, используемые для определения уровня существенности, называют расчетными базами.


Можно ли использовать финансовые показатели публикуемой банковской отчетности в качестве расчетных баз для определения уровня существенности? Теоретически именно они и должны быть использованы в качестве основных расчетных баз. Практически же их использование невозможно по следующим причинам.
К показателю финансовой отчетности, выбранному аудитором в качестве расчетной базы, предъявляются определенные требования. Одним из обязательных требований является низкая колеблемость выбранного показателя в проверяемый период времени. Колеблемость показателя оценивается с помощью коэффициента коэффициент вариации v, который расссчитывается по следующей формуле:

v = s/ x * 100 %

где x - среднее значение финансового показателя;
s - его среднеквадратическое отклонение;

Если значение коэффициента вариации v превышает 40%, то это говорит о большой колеблемости данного показателя в подтверждаемой финансовой отчетности. В этом случае в качестве расчетного базиса невозможно использовать значение показателя по состоянию на какую-то конкретную дату, а необходимо использовать усредненное значение выбранного показателя за некоторый отрезок времени, желательно за проверяемый год.


Другими словами, если статья 1 публикуемого баланса "Денежные средства и счета в Центральном банке Российской Федерации" в 2000 году будет иметь коэффициент вариации более 40%, то в качестве расчетного базиса будет неверно использовать значение этой статьи по состоянию на 01.01.2001 года, а правильнее будет использовать среднее значение этой статьи за 2000 год. С этим, более чем очевидным фактом никто спорить не будет. Проблема заключается в том, что искомое среднее значение, впрочем, как и сам коэффициент вариации, рассчитать для финансовых показателей банковской отчетности невозможно по той простой причине, что данная отчетность составляется банками один раз в году, и рассчитывать средние значения просто не по чему.


В текущем, как и в прошедшем году, для определения средних значений отдельных финансовых показателей за проверяемый период, можно было бы использовать агрегированный баланс и агрегированный отчет о прибылях и убытках, т.н. формы №113 и №114 общей финансовой отчетности. Известно, что годовая публикуемая отчетность банка - это фактически агрегированные отчеты по формам №113 и №114, которые до недавнего времени являлись обязательными формами месячной (форма №113) и квартальной (форма №114) отчетности коммерческого банка. Однако с октября 1999 года эти две формы отчетности были исключены из банковской отчетности, что собственно делает невозможным "привязаться" к конкретным значениям финансовых показателей по состоянию на первое января 2001 года.
Второй причиной, делающей невозможным, использование в качестве расчетных баз для расчета уровня существенности показателей публикуемой отчетности, является срок составления публикуемой отчетности. По закону банки должны предъявить годовую отчетность за 2000 год в ЦБ РФ до первого июня 2001 года. Реально составляется она коммерческим банком конечно же раньше. Практика показывает, что ранее конца марта - начала апреля очень небольшое число банков может представить своим аудиторам эти формы отчетности, у остального большинства банков эта отчетность к вышеназванному сроку еще не готова. К этому времени в подавляющем количестве банков аудиторские проверки уже начались, а во многих фактически уже завершились, и заниматься планированием аудиторской проверки на основе данных публикуемой отчетности уже поздно.


Получается занятная ситуация - отчетность которая подтверждается банковскими аудиторами по объективным причинам не может быть ими использована на стадии планирования аудиторской проверки проверяемого банка.
Выходом из создавшегося положения является установление уровня существенности по другим, не входящим в публикуемую банковскую отчетность, финансовым показателям банка. Банковский аудитор должен выбирать эти финансовые показатели на основе своих собственных представлений о проверяемом объекте, опираясь на свой квалификационный опыт и интуицию.


Сразу скажем, что выбрать один универсальный финансовый показатель, например валюту баланса, и использовать его для расчета сразу всего уровня существенности по всему банку в целом невозможно. Это вызвано тем, что подтверждаемая банковская отчетность не является однородной. Неоднородность присуща большинству финансовых отчетов. Если бы, к примеру, подтверждаемый банковский баланс представлял бы собою финансовый отчет следующего вида:

Актив (всего)

Пассив (Всего)

1 000 000 000.00 руб.

1 000 000 000.00 руб.

Т.е. состоял бы фактически из одного финансового показателя, а именно - величина валюты баланса, то можно было бы использовать этот единственный показатель в качестве расчетного базиса для определения уровня существенности по банку в целом.


Но реальные отчеты гораздо сложнее нашего примитивного примера, они имеют внутреннюю структуру и содержат достаточно большое количество разнородных финансовых показателей, влияющих друг на друга. Для того чтобы, аудитор смог подтвердить неоднородную финансовую отчетность, необходимо произвести ее разделение на однородные сегменты, каждый из которых будет содержать определенное число финансовых показателей. Процедура разделения неоднородной совокупности на составляющие ее однородные сегменты носит название стратификации.
Какие критерии стратификации целесообразно использовать банковскому аудитору? Наиболее естественным выглядит процедура стратификации банковского баланса согласно разделу плана счетов бухгалтерского учета, а банковского отчета о прибылях и убытках согласно типовым кодам доходно-расходных операций, по которым формируется 102-ая форма банковской отчетности.


Задача стратификации банковской отчетности должна быть решена во внутрифирменных стандартах, в которых должны найти отражения конкретные значения уровней существенности по различным сегментам финансовой отчетности.


В своей практической работе мы использовали следующие значения уровня существенности для различных сегментов банковского баланса.

Проверяемые разделы банковского баланса.

Расчетный базис.

Уровень существенности.

1. Капитал и фонды.

1-ый раздел плана счетов

1-2%

2. Денежные средства и драгоценные металлы.

2-ой раздел плана счетов

5%

3. Межбанковские операции по привлечению и размещению средств.

3-ой раздел плана счетов

5%

4. Операции с клиентами по привлечению средств.

4-ый раздел плана счетов (актив)

2-3%

5. Операции с клиентами по размещению средств.

4-ый раздел плана счетов (пассив)

2-3%

6. Операции по привлечению средств в виде ценных бумаг.

5-ый раздел плана счетов (актив)

3-5%

7. Операции по размещению ценных бумаг.

5-ый раздел плана счетов (пассив)

3-5%

8. Внутрихозяйственные операции банка.

6-ой раздел плана счетов

5%

В данной таблице величина уровня существенности по каждому сегменту указана в процентах, как доля от соответствующего расчетного базиса.
В качестве расчетного базиса по отдельному сегменту банковского баланса можно выбрать либо совокупную величину остатков балансовых счетов, входящих в данный сегмент, либо совокупную величину оборотов по этим счетам за проверяемый период.
Произведя стратификацию банковского баланса на отдельные сегменты финансовой отчетности можно определить общий уровень существенности для банковской отчетности в целом. Уровень существенности, рассчитанный для финансовой отчетности банка в целом, есть сумма уровней существенности отдельных сегментов, стратифицированной финансовой отчетности банка.
Обращаем внимание, что в приведенной выше таблице отсутствуют доходно-расходные операции банка, которые учитываются на балансовых счетах 7-го раздела Плана счетов бухгалтерского учета. Это не случайно. На дату подтверждения аудиторами банковской отчетности, а это напомним 1 января 2001 года, счета доходов и расходов равны нулю. Весь объем операций, по учету доходно-расходных операций банка и формирование финансового результата, отражается в отчете о прибылях и убытках. Для подтверждения банковского отчета о прибылях и убытках строится отдельная аудиторская выборка на всем объеме доходно-расходных операций банка, стратифицированных в соответствии со схемой аналитического учета доходов и расходов, применяемого в российских банках.
Для различных сегментов банковского отчета о прибылях и убытках мы использовали следующие значения уровня существенности.

Проверяемые разделы отчета о прибылях и убытках.

Расчетный базис

Уровень существенности.

1. Процентные доходы, полученные за предоставленные кредиты.

Подраздел 1.1 формы №102.

2-5%

2. Доходы, полученные от операций с ценными бумагами.

Подраздел 1.2 формы №102.

2-5%

3. Доходы, полученные от операций с иностранной валютой и другими валютными ценностями.

Подраздел 1.3 формы №102.

2-5%

4. Полученные дивиденды.

Подраздел 1.4 формы №102.

2-5%

5. Доходы по организациям банков.

Подраздел 1.5 формы №102.

5%

6. Штрафы, пени, неустойки полученные банком.

Подраздел 1.6 формы №102.

5%

7. Другие доходы, полученные банком.

Подраздел 1.7 формы №102.

5%

8. Процентные расходы за привлеченные кредиты.

Подраздел 2.1 формы №102.

2-5%

9. Проценты, уплаченные юридическим лицам по привлеченным средствам.

Подраздел 2.2 формы №102.

2-5%

10. Проценты, уплаченные физическим лицам по привлеченным депозитам.

Подраздел 2.3 формы №102.

2-5%

11. Расходы по операциям с ценными бумагами.

Подраздел 2.4 формы №102.

2-5%

12. Расходы по операциям с иностранной валютой и другими валютными ценностями.

Подраздел 2.5 формы №102.

2-5%

13. Расходы на содержание аппарата управления.

Подраздел 2.6 формы №102.

5%

14. Расходы по организациям банков.

Подраздел 2.7 формы №102.

5%

15. Штрафы, пени, неустойки уплаченные банком.

Подраздел 2.8 формы №102.

5%

16. Прочие расходы банка.

Подраздел 2.9 формы №102.

5%

Рассмотрим, какие формы первичных документов необходимо получить из банка для выполнения процедуры построения аудиторских выборок, являющихся частью планирования аудиторской проверки.


Таких форм две: во-первых, это оборотно-сальдовая ведомость в разрезе лицевых счетов за проверяемый период; во-вторых, выписки по отдельным лицевым счетам, попавшим в выборку. Как известно, существует три основных статистических метода построения монетарных выборок, а именно: случайный, систематический и комбинированный.
Мы рекомендуем использовать систематический метод построения выборки, который состоит в том, что отбор денежных единиц в выборочную совокупность проводится из стратифицированных сегментов, разбиваемых на равные интервалы для каждого сегмента, или через определенный шаг. При этом размер интервала определяется по соответствующему алгоритму, учитывающему такие основные показатели, как уровень существенности и риск необнаружения ошибок аудитором. Величина интервала обратно пропорциональна размеру выборки. Действия аудитора по составлению аудиторских выборок, вне всякого сомнения, должны быть автоматизированы с использованием прикладного программного обеспечения. В противном случае при ручной обработке данных, на эту чисто технологическую процедуру может уйти непозволительно большое количество времени.


Нетрудно видеть, что процедура построения аудиторской выборки для подтверждения банковской отчетности является двухступенчатой. На первом этапе формируется аудиторская выборка, состоящая из лицевых счетов, отобранных для проверки с применением критериев стратификации и уровня существенности. На втором этапе формируется аудиторская выборка в разрезе операций банка по каждому лицевому счету, попавшему в выборку.


Таким образом, для подтверждения банковской отчетности аудитор не проверяет все лицевые счета в банке, а проверяет только существенные лицевые счета, по которым он проверяет не все операции, а только существенные операции.
Монетарная выборка, построенная систематическим методом на совокупностях, представляющих отдельные типы банковских операций, дает надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.


На этапе формирования аудиторской выборки в разрезе лицевых счетов возникает одна очень интересная задача - как отобрать в выборку лицевые счета с нулевыми остатками на отчетную дату? Ведь таких счетов в банке, особенно если он подвергается проверке один раз в году, может быть много. Понятно, что используя механизм отбора в выборку счетов только по их остаткам на отчетную дату такие счета в выборку просто не попадут. Именно поэтому мы используем комбинированную выборку - по остаткам на отчетную дату и оборотам по счету за отчетный период. Для построения аудиторской выборки по лицевым счетам, как отмечалось выше, потребуется не просто ведомость остатков по лицевым счетам, а оборотно-сальдовая ведомость в разрезе лицевых счетов. Мы включаем лицевой счет в выборку, если у него: либо имеется существенный остаток на отчетную дату, либо были существенными обороты в отчетном периоде.
Напомним, что для корректного построения аудиторской выборки в разрезе лицевых счетов, оборотно-сальдовая ведомость должна быть однородной, а именно - все остатки и обороты в ней по всем лицевым счетам должны быть представлены в одной валюте - российских рублях. Последняя особенность вызывает у некоторых банков известные трудности при подготовке оборотно-сальдовой ведомости, особенно если количество валютных счетов у этих банков велико и количество операций по ним значительно.

Проблемой отечественной практики банковского аудита является то, что оценить в первом приближении трудоемкость работы по проверке банка можно только, осуществив процедуру составления аудиторских выборок. Построенные аудиторами в процессе планирования аудита банка аудиторские выборки дают оценочные значения количества проверяемых лицевых счетов и число предстоящих к проверке по ним банковских операций. При этом количество, как счетов, так и банковских операций, полученных при составлении выборки, которые должны быть проверены в ходе проверки, является минимальным. В ходе реальной проверки количество проверяемых лицевых счетов и операций всегда оказывается больше запланированного, так как большинство банковских операций затрагивает несколько разных счетов бухгалтерского учета.


Любой аудитор заинтересован в том, чтобы осуществить проверку с максимальным качеством при минимальных затратах. В этом собственно и состоит цель аудита как бизнеса. На затраты по проведению аудита коммерческого банка впрямую оказывает влияние объем аудиторской выборки. Чем больше выборка, тем выше трудозатраты по ее проверке. Объем выборки также напрямую связан с уровнем существенности, определяющим качество работы, и с величиной аудиторского риска, который можно рассматривать как часть предпринимательского риска при проведении аудита. Нетрудно видеть, что такие ключевые, с точки зрения бизнеса, понятия, как качество работы, себестоимость проверки, предпринимательский риск - зависят от таких показателей, как уровень существенности, объем выборки, риск необнаружения и других. Причем связи между этими параметрами носят сложный характер и большим искусством является регулирование этих показателей для достижения оптимальных значений. 

Береговой А.Ю